Las normas penales en la ley de financiamiento

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Con la sanción presidencial de la Ley 1943 del 28 de diciembre de 2018 se consolida en materia penal una tendencia que, a pesar de haber sido expresada en ocasiones anteriores en especial en lo referente a la omisión del agente retenedor o recaudador en materia de IVA, empezó a tener resultados concretos con la expedición de la Ley 1819 de 2016 que amplió el tipo penal existente para castigar el no cobro del IVA o del Impoconsumo y consagró un tipo penal nuevo sobre la “Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes” -que a su turno fue modificado en 2018. Estas disposiciones se complementan con la adición de un nuevo delito a partir de este año bajo la denominación de “Defraudación o evasión tributaria” que viene a incluirse como el artículo 434 B del Código penal dentro del título correspondiente a los delitos contra la administración pública.

Si bien nuestro país con las mencionadas normas adquiere una poderosa herramienta para la lucha contra la evasión fiscal en línea con la experiencia internacional, son innumerables los comentarios que se desprenden de esta situación, dados los efectos previsibles en el tránsito cotidiano de la vida económica y el acento especial que esta normatividad coloca en los agentes tradicionales de la misma.

Lo primero a señalar es que el legislador reitera su posición de que estos dos delitos ofenden, más que el orden económico social, el ejercicio adecuado de la función pública sobre la base que el objeto material de las conductas es mediatamente el patrimonio del Estado. Con independencia de la discusión que pudiera plantearse desde el punto de vista jurídico, este enfoque tiene una consecuencia práctica de honda relevancia dado que los delitos contra la administración pública son, a su turno, fuente del lavado de activos, lo que significa que cualquier movimiento posterior de los bienes o recursos involucrados constituiría este último delito, el cual es a la sazón, uno de los más penalizados en nuestro sistema criminal.

A lo anterior debe añadirse el hecho de que en los dos comportamientos referidos se debe proceder solo mediante “previa solicitud del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” o sus delegados siguiendo criterios de razonabilidad y proporcionalidad, es decir, por una decisión autónoma y discrecional de un funcionario de la Rama Ejecutiva del Poder Público. El reto para garantizar su adecuada aplicación es enorme y para ello se deberán contar con criterios claros y transparentes para orientar las actuaciones de los servidores públicos competentes.

De manera específica la Ley de Financiamiento se ocupa de afinar los términos del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, prescribiendo que el resultado cuantitativo del comportamiento debe establecerse a través de una liquidación oficial lo cual implica de manera necesaria la expedición de un acto administrativo que defina el valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, valor que a su turno se somete a unos intervalos casuísticos por un sistema similar al que ya existe en los delitos de contrabando, de forma tal que se determinan tres límites: el primero de ellos que equivale a 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes a partir del cual la conducta pasa a ser delito, uno intermedio de 7.250 smlv que incrementa la pena en una tercera parte y un límite superior por encima de los 8.500 smlv a partir del cual la pena no solamente se incrementa en la mitad, sino que se pierde el beneficio de la extinción de acción penal por pago. En la medida que tal tipo de condicionamientos se incluyen en las normas penales se dificulta su aplicación y se puede perder claridad sobre su contenido, lo que no es compatible con la esencia garantista de aquellas.

Contribuye a ello también el hecho de que la interpretación e integración de los comportamientos subsumibles en la descripción típica constituyen actividades eminentemente técnicas – la valoración de los activos omitidos, por ejemplo, se remite a las normas de valoración patrimonial de activos del Estatuto Tributario-, de forma tal que primará el concepto técnico de la Dian en el análisis de la Fiscalía.

De otro lado, la consagración del nuevo delito de defraudación o evasión tributaria consolida una tendencia no cristalizada en muchas de las reformas tributarias precedentes en relación con la tipificación de un tipo clásico de fraude tributario y contrarresta los vacíos que adolecía su antecesora al fundar el comportamiento reprochable solamente en el ocultamiento de activos pero no en el ocultamiento de los ingresos, los cuales constituyen por antonomasia los hechos generadores del tributo de renta. En adición a la descripción del engaño en la declaración de ingresos -ocultamiento-, se penalizan como conductas alternativas del tipo otras que tienen efectos análogos a la primera como la declaración de costos o gastos inexistentes, el reclamo de créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes.

De relevancia resulta también el hecho de que además de las descripciones fácticas mencionadas, se incluye la omisión en la presentación de la correspondiente declaración tributaria, evento que cobija una hipótesis más amplia incluso que las previsiones de algunas legislaciones latinoamericanas con algún recorrido en esta materia. Se sigue el mismo camino que ya estableciera para la omisión del agente recaudador o retenedor -art. 402 del Código Penal- por virtud de la penúltima reforma tributaria -Ley 1819/2016-, consolidando día a día un régimen penal tributario no sólo complejo sino mucho más estricto.

En todos los casos, al igual que en el delito anteriormente comentado, se prescribe que la determinación de las cuantías debe provenir de una liquidación oficial con las consiguientes consecuencias que ya se han señalado, pero a diferencia del tipo de omisión de activos, el referente no es al valor del ingreso oculto, sino el valor del impuesto a pagar, por lo cual los intervalos a que se somete la cuantía a parir la cual dicha conducta se convierte en delito, comienzan a un nivel muy inferior a los del artículo anterior -250 salarios mínimos legales mensuales vigentes-. A partir de la suma enunciada y hasta 2.500 smlv se penaliza como forma básica -de 36 a 60 meses- siendo excarcelable, en tanto que si sobrepasa dicha suma hasta los 8.500 smlv la conducta se agrava en una tercera parte y en la mitad si se supera esta última suma. En este último evento también se pierde la posibilidad de la extinción de la acción por la extinción de la obligación tributaria junto con sus intereses, recargos y sanciones.

Llama la atención que se consagre este delito de forma subsidiaria, esto es, en tanto la conducta no constituya otro delito sancionado con pena mayor. En principio pudiera pensarse que dicha subsidiaridad operase respecto de su inmediato antecesor -la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes- precisamente cuando la maniobra fraudulenta que incide en el menor monto a pagar del impuesto consista en el ocultamiento de un activo o la simulación de un pasivo, pero a no dudarlo el debate se abrirá respecto de otros delitos como la estafa y el fraude procesal que la jurisprudencia había rechazado siempre como sucedáneos de un delito de defraudación fiscal que sólo vino insinuarse hasta la vigencia de la Ley 1819 de 2016.

Además, surgen algunos comentarios adicionales sobre la redacción de las normas. Sobra en ambos casos la enunciación de que la conducta debe ser dolosa, no solamente porque de no consagrarse otra forma de imputación subjetiva -como la culpa- ello resulta implícito, sino porque la sola consagración del fraude como modalidad comportamental se deduce claramente tal carácter puesto que éste supone siempre el propósito claro y consciente de engañar. Igual comentario merece el presupuesto de que la administración se abstendrá de solicitar el inicio de la acción penal cuando el mayor valor del impuesto a cargo se genere “de una interpretación razonable del derecho aplicable”. Lo anterior, a más de ser una obviedad, acredita lo señalado anteriormente en el sentido de lo difuso del límite que estas materias permiten distinguir lo reprochable de lo permitido.

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